土地使用税的计税依据，究竟应按土地使用证证载面积计算，还是结合实际占用情况认定？

税务机关对同期同类情形的其他企业未作出类似处罚，是否构成执法不公？

税务机关的核定征收决定、完税证明开具等行为能否构成信赖利益保护情形？

广东省兴宁三建工程有限公司与国家税务总局梅州市税务局第二稽查局的税务行政处罚纠纷一案，历经2014年 - 2024年十年审理，从一审、二审、省高院再审，最终由最高院提审改判【案号：（2024）最高法行再27号】落幕，撤销了原审判决及案涉税务处罚决定。

该案聚焦城镇土地使用税计税依据认定、偷税行为定性、行政处罚裁量合理性等核心问题，是最高院对税务执法中实质课税原则、过罚相当原则以及信赖利益保护原则适用的典型裁判，既为税务机关依法行政划定了边界，也为纳税人税务维权提供了重要的司法指引。

基本案情梳理

2013年8月19日-10月23日，原广东省原兴宁市地税局对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况开展税务检查，经查认定三建公司存在多项税收违法行为：

• 2000年7月至2012年6月少申报缴纳土地使用税6578757.87元；

• 2010年至2013年6月少申报缴纳企业所得税815038.47元；

• 2011年至2012年少申报缴纳房产税32571.39元；

• 2013年1-6月少申报建筑安装营业收入21372772元；

• 未按规定设置账簿。

2013年10月30日，原兴宁市地税局作出兴罚〔2013〕3号《税务行政处罚决定书》，依据《税收征收管理法》相关规定，对三建公司作出合计14243002.74元的罚款：

• 对偷税行为处偷税款二倍罚款13827732.58元；

• 对不申报缴税、应扣未扣税款行为处百分之五十罚款405270.16元；

• 对未按规定设账行为罚款10000元。

三建公司不服3号处罚决定，向原梅州市地方税务局申请行政复议，复议机关于2014年1月24日作出复议决定，维持原处罚决定。

2014年7月22日，广东省梅州市中级人民法院作出刑事判决，认定三建公司犯逃税罪，判处罚金100万元；其原法定代表人王佛鹏犯逃税罪，判处有期徒刑四年并处罚金30万元，且确认了3号处罚决定认定的事实和处罚结果。

2014年2月13日，三建公司向法院提起行政诉讼，请求撤销3号处罚决定。广东省兴宁市人民法院一审判决驳回其诉讼请求，广东省梅州市中级人民法院二审以生效刑事判决已确认案涉处罚事实为由，维持一审判决。

三建公司向广东省高级人民法院申请再审，该院以（2017）粤行申1230号行政裁定驳回其申请。

2017年4月13日，广东省中山市中级人民法院作出刑事再审判决，以证据不足为由撤销前述刑事判决，判决三建公司及王佛鹏无罪。

三建公司据此向最高院申诉，最高院于2024年1月31日裁定提审本案，并于2024年7月9日公开开庭审理，2024年12月31日作出再审判决，撤销一、二审判决及3号处罚决定。

1. 案涉 3 号处罚决定涉及三建公司 2000 年 7 月至 2004 年 9 月取得的 17 宗土地，土地使用证虽均登记在三建公司名下，但并非由其全部实际占有使用，存在多种特殊情形：

• 部分地块未拆迁、部分已拆迁，与被拆迁户存在 “一地两证”；

• 部分土地使用证已被撤销，三建公司从未实际使用；

• 部分土地经法院拍卖归案外人所有；

• 部分土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带。

2. 三建公司 2012 年申报其中一宗土地使用税时，变造了土地使用证复印件的取得时间和面积，但该地块确包含公共道路用地，且变造行为涉及的欠缴税款金额较小。

3. 三建公司曾与其他公司合作开发案涉部分土地，相关民事判决已确定案涉部分土地使用税由合作方承担。

4. 税务机关多年来对三建公司采取核定征收方式，为其开具完税证明，还将其评为 “纳税大户”，从未要求其就案涉土地申报土地使用税。

争议焦点与各方观点

最高院裁判观点解析

本案对纳税人涉税维权的启示

实质课税原则是人民法院审查税务处罚的重要依据，纳税人应重点举证证明自身实际的纳税义务范围，反驳税务机关机械依据形式要件作出的认定。具体而言：

• 针对土地使用税、房产税等财产税

  应举证证明财产的实际占有、使用、收益情况，如土地未实际使用、被他人占用、已归他人所有、用作公共用地等证据，包括土地拆迁协议、法院拍卖文书、自然资源部门的复函、现场照片、第三方证明等；

• 针对增值税、企业所得税等流转税、所得税

  应举证证明实际的经营收入、成本费用、应纳税所得额，反驳税务机关不合理的核定征收或推定计税；

• 若存在变造、伪造凭证的行为

  应举证证明该行为未造成实际的税款少缴，或系基于客观事实的合理调整，而非主观偷税故意。

本案中，三建公司正是通过提交土地宗地图、卫星图、自然资源部门复函、民事判决等证据，证明了案涉土地的实际使用情况，最终获得最高院的采信。

纳税人在行政复议和行政诉讼中，应准确援引《税收征收管理法》《行政处罚法》等法律规定及税收征管的基本原则，从多个维度反驳税务处罚的合法性与合理性，重点可援引以下原则和规定：

1. 实质课税原则：

   若税务机关仅依据形式要件（如土地证、房产证登记面积）计税，未考虑实际情况，可援引该原则主张重新认定计税依据；

2. 过罚相当原则：

   若税务处罚的幅度与自身的违法情节、社会危害程度明显不符，或税务机关未考量多方过错、主观过错程度等因素，可援引该原则主张处罚显失公正，要求减轻或撤销处罚；

3. 公正执法原则：

   若税务机关对同类情形的其他纳税人未作出处罚或作出较轻处罚，可收集相关证据，主张税务机关执法不公，违反平等原则；

4. 信赖利益保护原则：

   若税务机关曾作出核定征收决定、开具完税证明、作出无违法认定等行为，使纳税人形成合理的税务合规信赖，税务机关突然作出不利处罚的，可援引该原则主张保护信赖利益；

5. 法定处罚幅度与情节：

   若税务机关未考量法定的从轻、减轻、免罚情节（如首违不罚、主动补缴税款、配合稽查等），可援引《行政处罚法》相关规定，要求重新裁量。

税务行政处罚的作出需遵循法定程序，如立案、调查、告知、听证、送达等，若税务机关存在程序违法情形，纳税人可据此主张处罚决定无效或应予撤销。纳税人应重点审查：

1. 税务机关是否具有执法主体资格，若存在执法主体越权情形，可直接主张处罚无效；

2. 税务机关是否履行了调查取证义务，如是否全面收集了证据、是否听取了纳税人的陈述和申辩、是否对纳税人提出的异议进行了核查；

3. 税务机关是否履行了告知和听证义务，若税务机关作出较大数额罚款等处罚，未告知纳税人有要求听证的权利，或未依法组织听证，属于程序违法；

4. 税务处罚决定的送达程序是否合法，是否在法定期限内送达纳税人。

纳税人的税务维权应贯穿税务稽查、行政复议、行政诉讼全流程，不同阶段采取不同的维权策略，形成完整的维权链条：

1. 税务稽查阶段：

   积极配合税务机关的调查，如实陈述事实，及时向税务机关提交相关证据，对税务机关认定的违法事实、计税依据提出书面异议，并要求税务机关予以核查；若税务机关拟作出处罚，可依法申请听证，在听证程序中充分陈述抗辩意见。

2. 行政复议阶段：

   在法定期限内向上一级税务机关申请行政复议，提交复议申请书及相关证据材料，重点围绕事实认定、法律适用、裁量合理性提出复议请求，要求撤销或变更处罚决定。

3. 行政诉讼阶段：

   若对行政复议决定不服，可在法定期限内向人民法院提起行政诉讼，在诉讼中充分举证、质证，援引税法和行政法基本原则进行抗辩，请求人民法院对税务处罚的合法性与合理性进行全面审查。

   若一审、二审判决不利，可在法定期限内申请再审，尤其是针对最高院关注的基本原则适用、事实认定错误等情形，可向最高院提出申诉，寻求再审救济。

税务维权的根本在于日常税务合规，纳税人应建立健全内部税务管理体系，规范税务申报缴纳行为，从源头防范税务风险，减少税务争议的发生：

• 准确掌握税法规定，明确自身的纳税义务范围，及时、如实进行纳税申报，避免因对税法的理解偏差导致未申报、少申报税款；

• 建立完善的会计账簿和凭证管理制度，妥善保存土地、房产、经营收入、成本费用等相关证据，确保税务申报的真实性、准确性；

• 对于土地、房产等财产的实际使用情况发生变化的，及时向自然资源、房产管理部门办理变更登记，并向税务机关申报变更纳税信息；对于符合税收减免条件的，及时向税务机关申请减免税，履行法定的申请程序；

• 与税务机关保持良好的沟通，对税务机关的核定征收、纳税提示等行为及时回应，若对税务机关的征税行为有异议，及时通过合法途径提出，避免采取变造、伪造凭证等违法方式；

• 定期开展内部税务自查，及时发现并纠正税务违规行为，若发现少缴、漏缴税款，主动向税务机关补缴并缴纳滞纳金，争取从轻、减轻处罚。

每一起税务争议的背后，都承载着企业的生存期盼与法治的公平底色。

本案作为最高人民法院提审的税务行政再审典型案例，其裁判思路充分体现了司法对税收征管的监督与制衡，彰显了实质课税、过罚相当、公正执法、信赖利益保护等基本原则在税收征管中的核心价值。

该案不仅为税务机关依法行政划定了清晰的边界——要求税务机关征税时既要严格遵守法定程序，更要注重实质合理性，综合考量案件的客观事实、特殊背景和当事人的过错程度，作出公平、合理的执法决定；

也为纳税人税务维权提供了明确的司法指引——纳税人在面对税务稽查、处罚时，有权通过合法途径主张自身权利，重点围绕实际纳税义务举证，援引税法基本原则抗辩，要求司法机关对税务处罚的合法性与合理性进行全面审查。